财税法制建设：财税改革之逻辑前提和制度保障

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摘要：财税是国家治国理政的重要手段，法治财税堪称奠基石，而法治发挥作用的关键是良法善治。财税体制在治国安邦中发挥着基础性、制度性、保障性作用，因此，财税体制改革是立足全局、着眼未来的制度创新，其成功与否将关系到国家的长治久安。财税法律制度建设是新时期财税改革的逻辑前提和制度保障，立法在先，用法制来维护财税改革的合法性、正当性、公平性，使重大改革于法有据，有效推进各项财税改革的顺利进行，最大限度地激发市场活力和社会活力，增进人民福祉，推动国家治理体系和治理能力的长足进步。
关键词：财税法制；财税改革；财税法
中图分类号：DF43
文献标志码：ADOI：10.3969/j.issn.1008-4355.2017.03.07
我国新一轮经济体制改革将财税体制改革作为国家治理体系和治理能力现代化的重要组成部分，这就使得财税的职能远远超越经济层面，成为治国理政的重要手段。财税体制在治国安邦中发挥着基础性、制度性、保障性作用，因此，财税体制改革是立足全局、着眼未来的制度创新，其成功与否将关系到国家的长治久安。本届政府高度重视和强力推进财税体制改革，明确财税法制化改革在全面深化改革中的重要地位，并从财税体制改革横向发力的众多区域中确立以完善税收制度、改进预算管理制度、建立事权和支出责任相适应的中央和地方政府间财政关系为重点的三大改革任务。十八届四中全会通过的《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》则进一步明确了全面推进依法治国的目标和任务，“法治财税”应着力从立法、执法、司法、守法四个层面纵向突破，为财税体制改革提供坚实的法制保障。
一、财税改革与财税法制建设筋脉相连、密不可分
（一）财税改革是经济发展和社会成功转型的有效动力
改革开放三十多年来，我国经济发展取得了举世瞩目的成就，经济实力显著增强：2015年全国国内生产总值达676708亿元，全国居民人均可支配收入21966元；2015年全国财政收入152217亿元，其中税收收入124892亿元[1]。但经济结构不合理、分配关系尚未理顺、资源环境压力较大、经济运行质量不高等问题仍然十分突出，究其原因，虽然有社会、经济、历史、地缘等因素，但在经济改革步入深水区的今天，体制机制障碍是制约经济发展和社会变革的最主要因素之一，其中当然也包括财税体制方面的障碍。譬如，我国现有财政体制的弊端主要表现为中央与地方财权与事权不匹配、事权与支出范围越位等现象日益突出，“中央财权大、地方事务多”导致专项转移支付过多，缺乏科学性，并由此衍生权力寻租等较为严重的腐败问题，成为制约新时期中国经济持续健康发展的重要因素；在政府支出方面，现行财政尤其是地方政府比较热衷于搞经济建设，过于注重谈生意、上项目，大搞“形象工程”“面子工程”，盲目投资造成了资金的极大浪费，而用于改善民生的科教文卫、社会保障等方面的资金则严重短缺，财政的这种“越位”“缺位”“错位”并存现象造成政府社会管理和公共服务职能弱化，市场有效配置资源的功能受到严重扭曲和束缚，这与我国预算制度软约束、财经法纪废弛无疑有很大关系；在税收体制改革方面，虽然自20世纪90年代以来我国推行了一系列税制改革举措，但从实质上看，1994年“分税制”改革所形成的以间接税为主、直接税为辅的税制结构并没有发生根本改变，这种以增值税、消费税等流转税为主的税制模式，呈现出较高的税负转嫁性特征。长期以来，我国税收收入总额的60%以上来源于流转税，而所得税、财产税的占比却不足30%。从税收本质上讲，流转税是基于生产、经营及流转环节的流转额或者营业额所课征的一类税收，而所得税等则是参与生产经营成果的分配。流转税的缺陷主要体现在两个方面：一方面，容易造成生产经营者营运资金紧张、税负成本增加，而生产经营者又通过提高商品价格转嫁税负，税收成本最终通过生产领域传导至消费领域，加重民众的税负；另一方面，由于财政（税收）收入主要来源于流转税，容易诱导地方政府为经济而经济的利益冲动，从而忽视民众的公共服务需求。所得税则不会导致前述不利后果。在人与自然的关系方面，耕地锐减、能源过度消耗、污染物无序排放、水土流失加剧、生物多样性减少、生态系统变得日益脆弱，这些从税制角度来看都或多或少与绿色环保税制依然阙如有关。目前，中国经济体制改革已步入深水区，社会分化程度日益加大，利益格局差距加深，而现行财税体制的弊端则进一步加大利益格局的分化，导致社会与经济发展失衡，贫富差距加大与社会矛盾尖锐化，可见，中国经济体制改革的不断深化呼唤财税改革，而财税改革应先行于当今经济社会的发展，方能成为引领社会成功转型的强劲动力。
（二）财税法制化建设是深化财税体制改革的制度保障
我國在建立和完善现代市场经济体系的过程中，对财税体制进行了一系列的改革，先后颁布了2500多个法律、法规、规章与政策规定，为我国市场经济依法理财、依法治财、依法治税发挥了重要作用。但是，现行的财税法律法规体系还存在诸多薄弱环节和亟待完善的方面。纵观我国财税改革三十多年的历程，无论是20世纪80年代以财政“大包干”为主体的财政体制确立以及两步“利改税”的推行，还是1994年“分税制”财政体制的建立，以及与之相配套的新中国成立以来范围最广、内容最深、力度最强的工商税制改革，都是以行政行为主导予以推行的，大多是以国务院的《条例》《暂行条例》，甚至是以《通知》《决定》等行政文件下发实施的。
财政立法方面存在的问题主要表现在：第一，在财政领域，我国尚无财政基本法，对国家财政活动的基本原则、各级政府职能范围的划分、财政管理体制以及财权与事权的匹配等缺乏专门的法律制度。第二，现行财政法律法规尚未覆盖全部财政资金。从财政资金的属性来看，凡是属于社会公众共同所有并授权或委托政府使用、支配和管理的资金均在此之列。目前我国财政立法中涉及的财政资金主要包括：一般公共资金、社会保险资金、专项政府性资金和国有资本经营性资金。除此之外，尚有大量的资金游离于财政法定监管之外，这些资金主要有：财政专户资金、由政府管理但未纳入政府性基金预算的各种基金和未集中用于经营性用途的资金。例如，住房公积金、社保基金等体量大、涉及面广的基金以及国有资本经营基金皆处于财政法律监管盲区。第三，尚未制定专门的转移支付专项法律。现行的财政专项转移支付制度始于1994年“分税制”改革，此后，国家相继出台的《中央对地方专项拨款管理办法》《审计法》《中华人民共和国预算法》《财政违法行为处罚处分条例》等法律、法规、规章均涉及财政专项转移支付制度的有关内容。换言之，关于财政专项转移支付制度的相关内容散存于这些法规之中，尚未形成独立、完整的专项转移支付法律制度。囿于现行碎片化的制度体系，转移支付制度在实际操作中缺乏法律规范的制约，违法违规行为屡见不鲜。第四，国债法制建设严重滞后。国债作为弥补财政赤字的重要手段，在国家筹集经济建设资金、有效拉动内需以及宏观调控方面都发挥着重要作用。近年来，我国国债市场处于快速发展时期，2015年国债发行规模首次超过2万亿元，达到2.1万亿元。然而，与快速增长的国债发行规模不相适应的是我国国债法制建设严重滞后，检视现有国债法律法规，迄今为止沿用的仍然是国务院1992年颁布的《国库券条例》，此后，相继出台《特种国债条例》《到期国债还本付息办法》以及《中华人民共和国国债一级自营商资格标准及确认办法（试行）》《国债一级自营商审查及确认办法实施细则》和《中华人民共和国国债一级自营商管理办法（试行）》，对国债一级自营商的权利义务进行了规范，但这些办法规定大多属于行政规章性质，法律层级较低，法律效力不足，且内容零散，缺乏系统性、规范性和权威性。长期以来，国债市场缺乏一部完整有效的专门法律来对国债的发行规模、利率、结构、偿还、监管等内容进行有效规范，这不利于增强投资者的信心，不利于国债市场健康有序的发展。
税收立法方面存在的问题集中体现为税收法律体系不健全。首先，《宪法》中作为税法立法依据的税收原则性规定过于简单，难以为我国税收基本法的制定提供直接的宪法依据。其次，税收立法级次较低。在我国现行的17个税种中，以税收法律形式存在的只有《企业所得税法》《个人所得税法》《车船税法》，而增值税、消费税等主体税种，则是由国务院制定暂行条例开征。2015年增值税税收收入为32471亿元，占税收总收入的26%，位居我国第一大税种。然而，就是这样一个重要且涉及面广的税种，其征收和管理仍然依据《增值税暂行条例》，至今仍无一部国家法律的支撑。显然，这种以税收行政法规规章为主、税收法律为辅的立法体系，势必会降低整个税收体系的立法层级，从而削弱税法的科学性、公正性和权威性。
事实上，长期以来我国的财税法制建设远远滞后于财税改革的进程，已经严重阻碍了我国财税体制的建立和完善。立法在后，改革在先，由于法制规范的缺失，一系列财税改革的公平性、正义性和合法性广遭诟病，在实践中降低了民众对改革的认同度和纳税人对税法的遵从度。由于缺少法制的指引，财税改革缺乏前瞻性、预见性和整体性考量，极易演变为追求“立竿见影”的短期行为，固化为地区、部门、集团利益，以致诸多财税改革事倍功半，甚至半途夭折。譬如，我国于2011年1月28日在上海、重庆启动的房产税改革试点，由于这一试点改革没有房地产税法的规范，上海、重庆两地在房产税的税基选择、税率确定、计税依据、减免税方面随意性较大，最终导致试点效果大打折扣，不得已于2015年终止扩围试点工作。
从一定意义上讲，我国当前财税体制改革过程中出现的种种问题和矛盾并非仅仅与经济层面上的公共财税相关，而是在于财税法律制度不健全、不完善，在于财税系统性改革中财税法治的缺失。因此，财税法治在财税改革进程中堪称“牵一发而动全身”的关键环节，只有财税立法先行，才能使各项改革于法有据，进而推动财税体制改革的顺利进行，财税改革与财税法制建设两者筋脉相连、密不可分。
二、基于财税之本质：财税法制建设是财税改革的逻辑前提
财政就其属性而言具有社会产品分配的属性，本质来讲是公共性的体现，是经济基础和上层建筑的共同载体。财政关系不仅直接影响中央财政与地方财政之间，社会再生产各个环节之间，以及国家、企业和个人之间经济资源的配置，进而影响各地区、各部门、各行业间经济利益的再分配，而且财政参与国民收入的初次分配和再分配，实现收入水平的调节，关乎社会财富再分配，体现着社会公平正义。换言之，财政直接涉及公民基本权利的保护以及公权力的行使，这无疑会涉及一个国家的宪法问题。宪法的实质是对人及其权利的保障，而国家又是个人在政治上的结合体，个人是国家的基础单位，故而宪法要在国家与国民之间，在国家机关相互之间进行“分权”，其中，财权是“分权”的重要对象。就广义的财权而言，即国家或国民占有或分配社会财富的权利或权力，国家基于提供公共物品和公共服务的需要享有以财政收入和财政支出权为主的财政权，而国民则享有基本的财产权。因此，为了有效保护国家的财政权和国民的财产权，应以“法定原则”为指引，并在宪法中对其作出明确界定，这是一国实行“宪政”、依法治国的基础[2]。
那么税收呢？税收从本质来看是国家参与社会剩余产品分配所形成的征税主体—国家与纳税主体—纳税人之间一种特定的分配关系。因此，这种分配关系能否充分体现纳税人的权益并满足全社会公平正义的要求，关乎一个国家能否筹集充足的财政收入。我国税收收入的实现是凭借税法的强制力加以保障的，从税法立法的原则来看，公平主义原则是其核心要义，而税收公平合理性则充分体现在平等课税、公平税负、量能负担、监督国家征税权和维护纳税人权利等方面。
可见，要实现财政公共性和税收正义的要求，财税法的制定要充分体现民意，要满足科学、民主、公开的立法原则，这就不仅仅是单靠行政部门主导立法就能实现的，必须从财税“立宪”的高度予以规范，通过财政“立宪”保证财政的公共性和税收的合法性与正义性，为经济生活和国家运行营造一个公平、正义、稳定的社会环境[3]。
因此，从根本上讲，财税体制改革无论是中央与地方职能范围的确定、财权与事权的划分，税种的兴废、税率高低的确定，还是具体的国债发行制度、预算收支制度、财政转移支付制度等，都必须体现财政的公共性和税收的合法性与正义性，而财税法作为调整政府收入和支出及其管理等行为的法律规范的总称，在纷繁复杂的法律体系中，堪称一部关乎“国计民生”的“顶天立地”的大法，它直接关系到中央财政与地方财政之间，社会再生产各个环节之间，国家、企业和个人之间经济资源的配置，关系到各经济主体间经济利益的再分配，关系到经济的发展和国家的长治久安。纵观我国财税改革的历程，财税法的每一次变革都对广大民众的生计和国家治理的走向产生深远影响，对财税改革向纵深推进发挥了重要作用。可见，财税法制建设是财税改革的逻辑前提，是當前构建现代法治社会的突破口，乃至实现社会经济领域系统化制度变迁的“总抓手”，是实现财税改革公共性、公平性、公信力的奠基石，将“理财”作为“治国” 的重要手段和基本途径，乃是中国从大国走向强国的必由之路。
三、建立和完善财税法体系，深入推进财税体制改革
财税体制改革需要实现立法和改革决策有机衔接，使重大改革于法有据，在法制的指引下推进各项财税改革的顺利进行，而实现这一目标的前提和首要任务就是要建立完善的财税法律规范体系，从国家根本大法的基本层面明确财税的基本原则和统一规范，并以宪法统领财政、税收各项分部法律制度的建立和完善。
（一）以财税“立宪”统领财税法律规范体系
财税立法关键要突出财税问题在宪法中的地位和作用。针对我国《宪法》中既有的财税条款太过简单与散乱的不足，建议我国《宪法》开设专门的“财政”章对财税基本原则和基本制度加以规定。一是要在《宪法》中明确中央与地方间财政关系，明确转移支付的范围、形式、标准等，并将财政民主原则、财政法定原则、税收法定原则、税收公平原则以及纳税人基本权利等内容写进《宪法》。二是以《宪法》规定的生存权、发展权、平等权和政治参与权等公民基本权利统领所有财税法律、指引所有财税改革，以《宪法》为根本的活动准则，培养公民参与财政监督和公共事务的意识，使财税立法建立在公众参与和社会监督相结合并与纳税人息息相关的基础之上，充分彰显财政的公共性和税收的公平性与正义性。
（二）强化财政立法，构建财政法制体系
财政法制体系的建立，既涉及中央与地方间事权、财权、财力的划分，还涉及国债发行制度、预算收支制度、财政转移支付制度等内容，为此，必须统筹兼顾、全面考量、整体设计。
1.制定《财政收支划分法》对各级政府的职能范围进行明确界定
实现财权优化、提高公共服务水平与政府公共支出效率的关键环节，是明确划分中央和地方政府的事权和支出责任。根据受益、能力、公平、效率及权责对等原则划分中央、地方的事权与支出责任，并以法律形式明确界定各级政府的职能范围：中央政府主要提供全国性的公共物品与服务，负责国防、外交、重大科研项目、全国性基础设施建设、基础性养老保险、食品与药品安全监督、宏观经济管理与调控等；地方政府主要负责本地的公共服务事务，如环境保护、地方基础设施建设、地方补充性养老保险、基础教育、卫生、医疗、社会救济与社会福利、科技创新等[4]；中央与地方则共同承担具有较强外部性或跨区域性的事务，如铁路干线、国道等基础设施建设，跨流域的环境污染综合治理，防灾抗灾、农业等。
2.建立涵盖全部财政资金的财政法律体系
为规范政府财政资金的使用和管理，必须将全部财政资金纳入财政法律体系：将公共资金按其用途、性质划分为不同的基金，政府所有的公共资金都必须对应归并在这些基金项下，不允许任何法外资金的存在；强化基金的管理，所有基金的收入、支出、资产、负债状况都要纳入法定的财政报告体系，使全部财政资金都置于人大监督之下，做到公开透明。
3.以法律形式合理明确中央与地方的财力与事权
在事权与支出责任明确的基础上，保证中央政府的主导地位，合理配置各级政府的财力与事权。中央与地方间的财权划分应本着“既要保证中央有较强的宏观调控能力，又能充分调动地方积极性”的原则。为维护国家的整体利益，中央税、共享税的立法权和征收权由中央负责，而将地域性强、非流动性、地方征收优势明显的地方税种划归地方征管，并在坚持税权相对集中于中央的基础上，赋予地方政府适当的税权。如地方政府对宏观经济影响较小的地方税种拥有一定的解释权、减免税权和税率、税目调整选择权等，充分调动地方政府发展经济的积极性和创造性。
4.制定《财政转移支付法》，明确转移支付制度的内容
规范的分税制体系其实质是根据税种经济属性划分各级政府的税收收入，再针对地方财政收入不均衡的问题，形成中央对地方“自上而下”的纵向不均衡转移支付，最终形成事权与支出责任相适应的体制。具体而言，应遵循财力与事权相匹配的原则，将转移支付的用途、形式、范围、标准等以法律形式予以明确，完善转移支付的监审、公示反馈制度，提高制度执行的透明度和刚性；完善一般性转移支付增长机制，在广辟税源、稳定税负、确保财政收入稳步增长的前提下，构建科学、合理的支出结构，严格控制救济类、应急类、引导类专项支付，压缩专项转移支付规模，不断提高一般性转移支付在转移支付总额中的占比；规范专项转移支付制度，严格限定专项转移支付的项目范围，建立公开透明的专项转移支付决策机制。
5.加快国债法的立法工作
为弥补财政赤字，各国通行的做法之一是发行国债。为规范我国政府的举债行为，防范债务风险，必须加快国债法的立法工作。从法治财政的目标出发，国债立法首先要明确国债法的立法原则，应坚持国债法定原则、国债民主原则和国债财政健全原则。其次要对国债发行的基本内容进行规范，其发行规模、结构、利率、偿还等都必须严格遵守法律的规定，并对国债发行制度、国债发行审批制度、国债流通及偿还制度、国债管理制度和法律责任以及国债监督等方面进行明确的规定。
（三）完善税收立法，建立健全税收法制体系
税收收入是通过开征具体税种来实现的，因此，税法体系的建立和完善应注意以下内容：一方面，要完善税收基本法，在统一的立法宗旨的指引下，明确税制构成要素、征管程序、税权划分、税务机关和纳税人的权利义务、税务争议及与国际税收的协调等重大问题；另一方面要以基本法统领、协调各单行税收法律法规的建立和完善。
1.制定统一的《税收基本法》
税收基本法作为统领各单行税收法律、法规的根本税收制度，其主要涉及立法权限、立法程序等方面的内容，具体包括中央和地方税权划分，如立法权、税收的开征停征权、税收减免权、解释权等进行明确的划分，并对征税机构的设置、执法权限，以及如何解决征管过程中出现的问题等进行科学合理划分，可见，税收基本法是针对税收基本原则而制定的法律制度，体现了统一性、整体性和稳定性的特征。制定统一的税收基本法，从税收实践来看，可避免单个税种各自制定特殊程序和解释规则的现象，同时，有益于在税收征管过程中贯彻统一的法律原则，提高税收征管效率。从宏观税制改革层面看，有利于厘清中央和地方的税权关系，有效协调中央与地方的财政关系，对于我国深化税收体制改革、完善税收立法、推进依法治税将起到重要的推动和保障作用。
2.实现主要税种“一税一法”
提升现行税种的法律级次，实现主要税种“一税一法”。将现行的以“条例”或者“暂行条例”存续的增值税、消费税等诸多税种逐步上升为单行法律，实现“一税一法”。
3.加快增值税立法
隨着“营改增”后增值税在我国货物劳务领域的全面实施，增值税立法已迫在眉睫。增值税是我国一支独大的流转税税钟，增值税立法是我国依法治税的重要标志，关系到我国财税改革的成败。从立法原则出发，增值税立法要遵循税收法定原则，以充分体现税法的刚性约束。首先，科学合理设定增值税税率。为充分体现增值税的中性特性，增值税的税率档次应尽量简化。目前，“营改增”后增值税税率为五档（包括零税率），这是税制改革过渡时期一种必要的、暂时的制度安排。但随着增值税的全面、深入实施，税率档次应减并为最多不超过三挡，从而较好实现增值税的中性特征，以维护增值税税制的规范性、权威性。其次，减少增值税减免优惠。增值税减免优惠的范围和程度在很大程度上决定了税收中性化弱化的程度，减免税范围越广、程度越深势必使增值税丧失“中性”特征，干预纳税人的合理抉择，不利于维护增值税征纳行为的规范性和统一性。按照国际惯例，为充分发挥增值税的中性特征，世界各国对增值税的减免，尤其对最终销售前各个环节的免税控制得极为严格，其目的在于避免不同纳税人之间因享受的税收优惠不同而产生税负不公。因此，增值税立法必须清理大量临时过渡措施，严格规范减免税范围，从偏重发挥经济政策功能转向发挥社会政策功能。此外，构建税收征管新模式。增值税由于其税基宽泛，具有十分广泛的纳税主体，征税程序复杂且耗时多，因此，简化稽征手续显得尤为重要，这也是各国在增值税立法与实践中的重要原则。比如在征税实践中基于大型、特大型企业集团采取合并纳税制度，在征收手段方面，充分利用“互联网”技术推行网上纳税申报，有效降低征纳成本，提高征管效率。
4.加快房地产税立法
针对我国目前房地产税制存在的涉及税种多且设置不合理、房地产法律体系结构混乱等问题，应尽快研究制定统一、规范、可操作性强的房地产税收制度。房地产税立法应体现原则性与灵活性相结合的原则。我国地域辽阔、区域经济发展水平差异较大，各地房地产价格存在较大差异，为此，房地产税法的制定应在统一立法精神的前提下，在计税依据、适用税率、征收方式等方面进行差异化设计；尽量避免原则性的内容规定，制定较为明确、具有可操作性的制度规范；从立法技术上看，当务之急是要做好立法预测工作，在厘清现存法律规范存在问题的基础上，预测未来发展，对立法的整体状况、法与法之间的关系进行预先评估，做到“防患于未然”，体现法律的前瞻性和适应性。
5.加快相关税收立法
在重点推进主体税种立法的同时，制定其他相关税收立法时间表，积极开展烟叶税法、船舶吨税法、关税法、耕地占用税法的立法準备工作，并进一步修改完善税收征管法，稳步推进相关税收立法工作，构建完善的税收法律体系。
四、结束语
依法治国是国家治理体系现代化的基本特征和重要标志，财税是治国理政的重要手段，法治财税堪称奠基石。法治发挥作用的关键是良法善治。财税法律制度建设是新时期财税改革的逻辑前提和制度保障，立法在先，用法制来维护财税改革的合法性、正当性、公平性，使重大改革于法有据，有效推进各项财税改革工作的顺利进行，最大限度地激发市场活力和社会活力，增进人民福祉，推动国家治理体系和治理能力的长足进步。JS
参考文献：
[1]国家统计局.2015年国民经济和社会发展统计公报[EB/OL].（ 2016-02-29）[2017-01-15]. http：///tjsj/zxfb/201602/t20160229_1323991.html.
[2] 张守文. 财政危机中的宪政问题[J].法学，2003（9）：38-47.
[3] 王科力.我国宪法中的财税制度及其改进 [J].法制博览（中旬刊），2012（9）：209-210.
[4] 李海，张达芬.分税制国际经验介评——以英、法、德、美四国分税制为例[J].税务研究， 2014 （11）：87-91.