医疗行业会计制度变化分析

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医疗行业作为我国重要的民生行业正处于重大改革之中，医疗会计制度也随之发生了重要变化。2011年1月18日，财政部、卫生部等有关部门合力推出五项医疗机构新制度，即修订了《医院财务制度》和《医院会计制度》，制订了《基层医疗卫生机构财务制度》和《基层医疗卫生机构会计制度》，同时，中国注册会计师协会也印发了《医院财务报表审计指引》。其中，前两者已于2011年7月1日在公立医院改革国家联系试点城市施行，并于2012年1月1日起在全国执行；后三者已于2011年7月1日起全面执行。那么，新推出的这五项制度与原制度相比有哪些区别，主要有哪些变化，医疗行业如何应对，本文拟对此进行分析。
一、适用范围扩大
原制度适用于我国境内各种卫生院、疗养院、专科医院、综合医院等进行独立核算的公立医疗机构。新制度除了包含原制度的适用范围外，新增加了中医院，但同时特别印发的《基层医疗卫生机构会计制度》又对城市社区卫生服务中心、乡镇卫生院等基层医疗卫生机构的管理进行了要求。
二、预算管理与约束强化
医院是服务大众，以公益性为基本特点的一个行业，所以国家关注医院此特点而进行财政拨款时，就出现了医院如何加强自身预算管理的问题，新制度对其规定如表1所示。（1）新制度规定地方政府可以联系当地情况，对部分医院除“核定收支”外，还可开展“以收抵支、超收上缴、差额补助、奖惩分明”等多种管理办法和上述预算管理办法相结合的方式。（2）新规定使基层医疗机构财务管理和会计核算呈现了多样化的局面，所以政府可以根据各地基层医疗卫生机构不同的管理水平，采取“统一领导、集中管理”的财务管理体制，进一步规范机构的核算和记账方法。此外，为了加强对财务的监管和会计的监督，新政策提倡各部门应该逐级落实预算管理和财务管理的责任。
三、会计要素变化
新制度规定，公立医院采取权责发生制，必须核算所有的资产负债，全面披露财务信息；如实反映资产的价值和后期的消耗；设立借入非流动负债的底线；控制大型设备购置程序。
由于基层医疗卫生机构在核算、预算和补偿机制等方面的具体要求和实际需要，对于非权责发生制下的成本核算，可计提固定资产折旧和修够基金提取。此外，为了维护公共医疗机构的公益性，合理规避财务风险，抑制医疗费用不合理上涨，新规定明令禁止对外投资，并严格控制大型设备购买程序，规范借款行为，对各项收支情况做到严格核算。可见，新制度十分强调会计信息的有效性，为扩大资产负债信息的披露范围，确保信息的真实，保证医院筹资和投资的规范进行等建造了强有力的政策条例。
四、收支分类变化
新制度规定，公立医院划分收支的原则为“收入按来源、支出按用途”。这一规定在医药分离这个大转换背景下，将药品的收支归为医疗收支从而统一核算，可以有效减少药品加成对医院带来的利好，使医院的收支分类更为合理。
原制度将科教资金列为专用基金或者在往来款项下核算，并不纳入收支管理，使得医院的收支情况反映不清晰，数据也将有所欠缺。所以，根据医院自身管理的需要，新制度分门别类的对医教研这三项收支进行了规定，将科教项目列到收支管理下，不仅更符合医院作为医、教、研三位一体的特征，也初步满足了部分医院管理的实际所需。
上述政策的制定促进了医院业务特点的发挥，规范了医院的核算管理，更重要的是其凸显了医院的公益性。此外，对于基层医疗卫生机构应该明确其收入主要来源于国家和上级对医院的补助及医院本身的收入，所以，在会计核算过程中应清楚的反映此类补助性收入的资金来源和动向。
五、会计科目变化
新制度对医院会计科目的变化也作了相应的规定，应合理的设置和使用医院会计科目，其中一个亮点体现在医院可以根据自身情况，以不影响会计处理及编制报表为前提，自行设置明细科目，这打破了以前医院不应随意改变、重编明细科目的局面，一定程度上增强了会计科目在使用上的灵活性。但会计科目的编号依旧应采用连续编号的方法，此要求控制了自行规定明细科目带来的混乱，防止了某些不良现象的产生。新制度在会计科目上的主要变化：
（1）坏账准备。进一步明确了“坏账准备”的提取。坏账就其本身来说主要与“应收账款”有关，在医疗体系中体现为“应收医疗款”，所以，在提取坏账准备时应采用以下公式的计算结果作为坏账准备的提取基数：
坏账准备=应收医疗款+应收在院病人医药费－预收医疗款＋其它应收款
特别注意不能将“在院病人医药费”包含在内，若部分坏账冲销时不影响当期收支平衡，且数额较大又无法收回，便可从支出中直接将其冲销。
（2）公共卫生支出。由于政府对基层医疗卫生机构的基本建设和设备购置在政策上提倡建立充分的补偿机制，在此宏观背景的指导下，加之基层医疗卫生机构具备提供基本医疗服务和公共卫生服务的职能特点，新制度增设“公共卫生支出”科目，用以单独反映在基本建设和设备购置中政府所承担的份额和支出。
（3）累计折旧。新制度要求医院会计采用权责发生制为基础进行核算，对固定资产计提折旧，取消了修购基金，而且新制度不仅要求医院在首次执行日对固定资产计提折旧，而且要求对已入账的全部固定资产仍需日后计提折旧，让资产负债更加清晰。传统方式下的修购基金是通过医院收入或结余来计提，这种方法使其和固定资产自身价值不符，容易产生计提不足或者是计提的部分可能已超过固定资产的价值等现象，造成固定资产核算时出现偏差，对账务处理和实际工作带来不良影响。加之如果不对固定资产计提折旧，在账面上永远以初始成本体现，会使医院资产负债率不准确，反映的信息和相关数据也无法参考。
（4）待冲基金。此科目的提出目的在于解决财政补助资金在会计实务中形成的固定资产折旧问题，同时也可解决部分预算管理的需要。新制度提出在用财政性资金购买资产形成支出时，对资产进行计提折旧，克服了之前此项支出由于反映的是预算支出的发生，无法计提折旧的弊病。即先计提折旧，将其预存至“待冲基金”科目下，不计入成本费用，等到摊销资产或领用存货时直接冲销“待冲基金”。如此一来，医院就可以通过“待冲基金”科目来针对财政资金产生的资产进行更加严密的管理，也可合理区分财政、非财政资金产生的资产。更为重要的是此科目的设置将财务信息和预算信息在一个体系中同时的反映了出来。
（5）医疗收入和医疗业务成本。药品加成是国家给予医疗机构的一项补偿政策，在这种政策下，药品收入占医院总收入的比例越来越高，成为医院的主要收入来源，这也造成了很多医院从中获取暴利，社会公众怨声载道的“以药养医”的社会现象。为解决这一问题，新制度将原制度中的“药品收入”、“医疗收入”合并到“医疗收入”这一个科目，从药品收支层面来讲，药品收入与治疗收入等都是医院提供医疗服务而取得的。同时将“医疗支出”、“药品支出”合并为“医疗业务成本”这一科目，因为医院消耗的药品与其他卫生材料一样都会构成医院提供医疗服务时产生的成本。所以，新制度合并这两个科目其实也是从国际惯例和我国医院的发展角度出发，避免了管理费用在医疗支出和药品支出之间的分摊，以此降低药品加成对医院的补偿作用。
（6）零余额账户用款额度和财政应返还额度。为了规范国库集中支付和国家投资医院方面的会计核算，新制度增加了“零余额账户用款额度”和“财政应返还额度”科目。早在2001年财政部颁发的《财政国库管理制度改革试点会计核算暂行办法》中已规定了开设“零余额账户用款额度”这一科目，但是对于核算的细则却没有做出规范的解释，往往是直接在年度终了时做冲销。新制度规定医院在年度额度注销时应当转入“财政应返还额度”科目。此规定准确反映了医院年终应收财政下年度返还的资金额度，规范和完善了医院会计制度在国库集中支付会计核算的处理。
六、会计报表变化
新制度的财务报表体系除已有的资产负债表、收入费用总表、医疗收入费用明细表外，现金流量表、财政补助收支情况表及报表附注也被提到报告体系中来，不仅完善了每一个报表报告的内容和报告次序，还为以财务情况说明书附表形式出现的成本报表提供了参考格式。新制度规定财务情况说明书和附注至少应该包含的内容见表2。
财务情况说明书的上述规定，不仅促进了医院财务报表体系与国际财务报表惯例的接轨，与一般企业会计的协调，又针对医院在具体工作中的需要进一步完善了财务情况说明书，这使得医院的财务报表体系更加完整，为医院自身发展过程中成本管理、预算管理、财务管理等多个管理的实施提供了真实、可靠、完整的信息来源。而附注的增添也为整个医院财务报表体系起到了补充说明的作用。
例如“医疗收入费用明细表”附表，在原制度下，对于医疗支出项目只按照人员经费、公用经费等内容列示，为了推动医院和整个医疗行业的发展，使得医疗资源得以有效、合理的配置，提高资源使用率，新制度从不同角度突出解释了医疗成本。将医疗成本从性质上细分为人员费用、固定资产折旧、卫生材料药、药品药等，使得医院内外的信息需求者可以直观的看出医院薪酬政策的利弊及影响，各项医疗支出和收入是否协调，固定资产和无形资产的占用如何等等可供需求者进行分析和决策的信息。此外将医疗成本按功能不同又细分为管理费用和科室成本即医疗辅助类、医疗技术类和临床服务类科室成本。由此可知医院在一线临床服务科室、医疗技术科室、医疗辅助类科室所分配的人力、财力、物力资源，以及分别可以提供诊疗能力的程度，并核算出各类科室的成本状况、应占用资源的比例。可见，新制度初步实现了对各医院管理费用的监管，一定程度上降低了医院的行政成本。
现金流量表的增加使医院开始着眼关注资金的来源和流向。在医保的条件下，病人看病只需要交少量的费用，剩余欠款由医保中心承担并支付，所以在医院费用成本已经产生，而医保中心却未付款的这一期间，就发生了类似于企业和银行之间的未达账项的情况。新制度报表体系为医院增添现金流量表，一方面可以动态的反映医院一定时期现金的使用情况，另一方面也可提升医院管理现金的能力，提高医院资金使用率。
七、审计强化
新制度中对于医院审计的强化也提出了明确的要求，规定医院的财务报告应该进行一年一度的注册会计师审计程序。尤其是针对医院审计的具体内容、程序、办法推出的《医院财务报表审计指引》对于医疗行业和审计行业的发展更是起到了很大的推动作用。首先，对医院财务报表进行审计，可以提高会计信息质量，进一步确保信息的真实性和完整性，保证会计核算可靠顺利的完成。其次，也可以监督政府卫生投入资金的使用情况，形成科学有效的监督体系，推进医疗机构资金绩效评价、强化财政监督，确保医改资金安全和规范的投入与使用。最后，注册会计师在对医院进行审计时，对其自身也是一个拓展创新的机会，有利于注册会计师行业的发展，更有效的发挥其市场监督作用。
参考文献：
［1］财政部：《医院财务制度2011》，经济科学出版社2011年版。
［2］财政部：《医院会计制度2011》，经济科学出版社2011年版。
［3］袁小勇：《新医院会计制度：新旧比较与转换操作实务》，机械工业出版社2011年版。（编辑 余俊娟）