基层医疗卫生机构执行政府会计制度探讨

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摘 要：我国基层医疗卫生机构作为事业单位，自2019年1月1日起执行《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，本文基于基层医疗卫生机构执行政府会计制度的实际情况，探讨分析了政府会计制度的亮点、实施效果、提出了一些问题和建议，希望大家共同探讨。
关键词：基层医疗卫生机构 政府会计制度
为规范行政事业单位的会计核算，保证会计信息质量，构建统一、科学、规范的政府会计核算标准体系，夯实政府财务报告的编制基础，财政部出台了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会【2017】25号），文件规定：自2019年1月1日起，基层医疗卫生机构执行政府会计制度。为确保基层医疗卫生机构有效实施政府会计制度，财政部又出台了相应的补充规定和衔接规定（财会【2018】25号），以下统称“政府会计制度”。
一、基層医疗卫生机构执行政府会计制度的差异和亮点
政府会计制度的核心是构建政府预算会计和财务会计既适度分离，又相互衔接的政府双功能会计核算模式，与原《基层医疗卫生机构会计制度》相比有很大的不同，实行双功能、双基础、双报告的会计核算体系是政府会计制度与《基层医疗卫生机构会计制度》相比的最大差异和亮点。
（一）引入平行记账
基层医疗卫生机构按照政府会计制度规定进行财务会计和预算会计平行记账，并设置了财务会计科目五类77项：其中资产类科目35项，负债类科目16项，净资产类科目7项，收入类科目11项，费用类科目8项;设置预算会计科目三类26项：其中预算收入类科目9项，预算支出类科目8项，预算结余类科目9项，财务会计核算实行权责发生制，预算会计核算实行收付实现制，对纳入部门预算管理的涉及资金进出收支业务，在采用财务会计核算的同时进行预算会计核算，对其他业务，只进行财务核算。通过财务会计核算形成财务报告，预算会计核算形成决算报告。
（二）计提折旧摊销
政府会计制度规定：基层医疗卫生机构应当根据固定资产性质，在预计使用年限内，按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月计提折旧，当月减少的固定资产，当月不再计提折旧，固定资产提足折旧后，无论能否继续使用，均不再计提折旧;基层医疗卫生机构应当对使用年限有限的无形资产进行摊销，当月增加的无形资产，当月计提摊销，当月减少的无形资产，当月不在计提摊销，无形资产提足摊销后，无论能否继续使用，均不再计提摊销。
（三）计提坏账准备
政府会计制度规定：基层医疗卫生机构对应收及预付款项应当加强管理。定期分析、及时清理结算，不得长期挂账，对收回后不需上缴财政的应收账款和其他应收款分别计提坏账准备。同时考虑到应收在院病人医疗款产生坏账的可能性极低，故明确未执行收支两条线的单位，除“应收在院病人医疗款”以外的应收医疗款和其他应收款计提坏账准备，执行收支两条线管理的单位对除“应收在院病人医疗款”、“应收医疗款”外的应收账款和其他应收款提取坏账准备。
（四合并基建账
政府会计制度规定：基层医疗卫生机构应当对单位基本建设投资按规定统一会计核算，不再单独建账，简化了单位基本建设业务的会计核算，有利于提高单位会计信息的完整性。
（五）增设“疫苗”明细科目
基于疫苗接种业务是基层医疗卫生机构的主要业务之一，政府会计制度在库存物品、待结算医疗款、医疗收入、医疗支出、公共卫生支出等科目的西药科目下增设了“疫苗”明细科目进行明细核算，以真实体现疫苗的进、销、存和收入支出情况，突出了行业特点。
（六）增设“结算差额”明细科目
政府会计制度规定：基层医疗卫生机构同医疗保险等机构结算时，因基层医疗卫生机构按照医疗服务项目收费标准计算确定的应收医疗款金额和医疗保险机构等实际支付金额之间的差额应当予以调整，但不包括基层医疗卫生机构因违规治疗等管理不善原因被医疗保险机构等拒付的金额。实施收支两条线管理的基层医疗卫生机构应当调整待结算医疗款，故在待结算医疗款门急诊收费和住院收费科目下增设“门急诊结算差额”和“住院结算差额”明细科目;未实施收支两条线管理的基层医疗卫生机构应当调整医疗收入，故在医疗收入门急诊收入和住院收入下增设“门急诊计算差额”和“住院结算差额”明细科目。
二、基层医疗卫生机构执行政府会计制度的效果和影响
（一）统一了会计制度
政府会计制度整合了《行政单位会计制度》《事业单位会计制度》《医院会计制度》《基层医疗卫生机构》等行政事业单位会计制度的内容，基层医疗卫生机构执行政府会计制度与其他行政事业单位统一了会计制度，为政府部分合并财务报表和逐级汇总决算报表提供了制度保障基础。
（二）强化了会计核算
政府会计制度实行财务会计和预算会计双功能会计模式，按照普适性、特殊性、相关性原则设置了财务会计77项会计科目，预算会计26项会计科目，并设置明细科目135个。而原《基层医疗卫生机构会计支付》只设置了财务会计35项会计科目。政府会计制度合理划分了收支分类，按照基层医疗卫生机构的业务特性，详细设置明细科目，分类核算，特别加强了对资金来源的核算。同时为了核算后勤、管理部门的费用，设置了管理费用科目。
（三）加强了预算管理
政府会计制度增加了以收付实现制为基础的预算会计体系，采用收付实现制核算，有利于避免虚列预算收支的问题，并设置预算会计科目三类26项：其中预算收入类科目9项，预算支出类科目8项，预算结余类科目9项，并设置了相应的明细科目，对单位发生的各项预算收入、预算支出和预算结余分类按项明细化核算，单位预算执行情况更加详细、直观，有利于预算控制和监督。
（四）规范了资产管理
因原基层医疗卫生机构的固定资产及无形资产不计提折旧摊销，固定资产的账面价值为固定资产原值，导致出现账实不符现象，违反了政府会计实质重于形式的原则，基层医疗卫生机构也很难从账面上了解固定资产的实际价值。按政府会计制度规定，对基层医疗卫生机构的固定资产和使用年限有限的无形资产应当对应固定资产的明细分类进行明细核算，并计提折旧和摊销，为准确进行会计核算，这就要求我们对本单位固定资产、无形资产进行彻底的盘点清查，按照规范对固定资产重新分类、对使用年限、折旧年限逐一登记，必要时可借助信息化手段管理，真正提高我们的资产管理水平，而不仅仅是流于形式。
（五）增强了会计报告功能
政府会计制度实行财务报告和决算报告双报告制度，财务报表反映单位财务状况、运行状况和现金流量等，预算报表反映单位预算执行情况，报表附注对应当披露的内容进行了细化，全面反映了单位财务信息和预算执行信息，提高单位会计信息的透明度和决策有用性具有重要意义，双报告功能也让政府部门可以从多角度审视单位的经营情况。
三、基层医疗卫生单位执行政府会计制度的问题和建议
（一）固定资产折旧和无形资产摊销问题
2019年1月1日前基层医疗卫生机构购入固定资产和无形资产已一次性列支，此次补提折旧摊销，因固定资金并入累计盈余，故直接减少累计盈余，增加折旧;但2019年1月起，计提折旧摊销按政府会计制度增加相关费用，增加折旧，这等于是两次重复支出，这是否合理，虽然结果到年底还是会因增加支出而减少累计盈余，但实际上还是增加了基层医疗卫生机构的支出;另外因政府会计制度费用类科目中只在业务活动费用下的医疗费用和单位管理费用下设置了固定资产折旧和无形资产摊销科目，按部门分类折旧后，公共卫生部门的固定资产折旧和无形资产摊销，本应计入业务活动费用下公共卫生费用，但因公共卫生费用下未设置固定资产折旧和无形资产摊销科目，目前，我们都计入了医疗费用中，而这样做就会导致医疗费用、公共卫生费用以及医疗盈余和公共卫生盈余等科目金额信息的失真。
建议：一是从2019年1月起，对2019年1月1日前基层医疗卫生机构购入的已一次性列支的固定资产和无形资产提取折旧摊销时，跟制度衔接一样处理，即：借累计盈余-医疗盈余贷固定资产累计折旧/无形资产累计摊销，避免重复支出问题;二是在业务活动费用的公共卫生工费用和科教费用下增设固定资产折旧和无形资产摊销科目。
（二）医保结算差额问题
实行收支两条线管理的基层医疗卫生机构，按政府会计会计制度和收支两条线管理规定，业务收入通过待结算医疗款核算，并根据财政返还的金额或者财政确认的金额，按比例确认各项明细收入，实质上这收入的确认还是收付实现制，而药品成本按照确认的药品收入来计算，这会导致期末药房库存的财务账面金额和药房的实际库存金额有个差额，这个差额就是待结算医疗款中的药品收入金额，因医保实行总额控制预付制度，所以在年末当医保实际结算款小于单位应收医保款，也就是余款无法收回时，原基层医疗卫生机构会计制度下的会计处理为：借待结算医疗款明细项贷应收医疗款，同時按照医保拒付金额冲退待结算医疗款中的药品收入金额借其他支出贷库存物品-药房药品;政府会计制度的会计处理是借待结算医疗款-门急诊结算差额/住院结算差额贷应收医疗款，虽然对确认无法收回的应收款做了部分处理，但从待结算医疗款科目看，其实并未处理，这样会导致药房药品的财务账面金额与药房的实际金额差额越来越大，从而影响基层医疗卫生机构会计报表等信息的质量。
分析实行收支两条线管理基层医疗卫生机构的应收医疗款虽属于收回后需上缴财政的应收款项，但当医保实际结算款小于单位应收款时，已确定余款已无法收回，也就是事实上的坏账，因为相关的成本支出已经发生，特别是药房库存药品已经发出，但未能确认成本减少库存药品，所以仅按制度规定进行的会计处理，个人觉得是有所欠缺的，至少应对这部分事实存在的坏账损失中的药品成本作出会计处理。
（三）基金计提问题
政府会计制度对各项基金的计提比列均未有明确规定，建议能明确各项基金的计提比例。
（四）其他一些建议
基层医疗卫生机构具有财务人员数量普遍较少，专业能力普遍不强的特点，而执行政府会计制度后，基层医疗卫生机构财务核算内容逐步完善，会计核算的要求更严格，财务管理水平要求更高，故建议：一要完善基层医疗卫生机构的现有财务信息系统，对基层医疗卫生机构的资产、成本核算、绩效考核等实行信息化管理，依托财务信息化，来减轻基层医疗卫生机构财务人员的工作量;二要加强对基层医疗卫生机构财务人员的工作指导和业务培训，基层医疗卫生机构财务人员自身也要善于学习，不断自身财务核算、财务管理水平。
四、结束语
基层医疗卫生机构执行政府会计制度，一方面规范了基层医疗卫生机构的会计基础工作，促进了基层医疗卫生机构的财务管理水平，另一方面也对基层医疗卫生机构的财务工作提出了更高的要求：既要能准确进行会计核算，又要能站在单位战略决策和发展规划的基础上，推动有效的成本管理和全面预算管理。因此，需要我们进行深入的学习、研究、探讨，不断提升自身财务工作能力，提高财务工作效率，确保财务会计信息质量，为单位的发展做出我们的贡献。
参考文献：
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